关于借款利息资本化金额的说明
（该部分语音课件在冲刺班语音课件的第3部分）
杨家亲
为了便于广大考生真正掌握借款利息资本化的金额计算及其账务处理这一问题，本文对基础班相关课件中的“图1~图3”做了修订与补充，并增加了图4~图6，希望大家能够认真学习，考出好成绩。
一、专门借款利息资本化金额的确定（见图1）
图1：本期专门借款利息资本化金额的计算及账务处理程序
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本期资本化期间的实际利息费用B1
专门借款利息费用B
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本期资本化期间闲置专门借款应收利息收入E
利息收入总额
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③借：在建工程等M
④财务费用N
②应收利息D
①贷：应付利息——应付专门借款利息A
（若到期一次付息应当贷：长期借款——应计利息）
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二、一般借款利息资本化金额的确定（见图2）
②借：在建工程等m
③财务费用n
①贷：应付利息——应付一般借款利息a
（若到期一次付息应当贷：应付债券——应计利息）
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本期一般借款累计资产支出加权平均数s
=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出本期资本化天数/本期天数）
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本期一般借款资本化率t=b÷所占用一般借款本金加权平均数
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图2：本期一般借款利息资本化金额的计算及账务处理程序
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三、两类借款利息资本化金额的确定（见图3）
图3：涉及两类借款时本期借款利息资本化金额的确定及其账务处理
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④借：在建工程等M
③财务费用N
②应收利息D
①贷：应付利息——应付专门借款利息A
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借：在建工程等m
财务费用n
贷：应付利息——应付一般借款利息a
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借：在建工程等M+m（本期全部资本化的利息）
财务费用N+n（本期全部费用化的利息）
应收利息D（本期闲置专门借款利息收入）
贷：应付利息——应付专门借款利息A+a（两类借款本期应计提的利息）
（若为到期一次付息应当贷：应付债券——应计利息）
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四、对教材【例14-19】和【例14-20】的解析：
【教材例14-19解析】本题借款费用涉及一笔专门借款，两笔一般借款，难度较大。解答本题应注意以下几点：
（1）按照“先支出专门借款，后支出一般借款”的顺序进行处理。
（2）本题是按年计算的借款费用资本化金额，而且借款利息均是按年支付。
（3）两笔一般借款的借款日均在资本化开始时点之前，因而应以加权平均利率作为资本化率。如果其中一笔为2008年1月1日借入的，则只有到了2008年才以加权平均利率作为资本化率，而2007年仅有一笔一般借款，其借款利率即为资本化率。
（4）每年计算借款费用资本化金额时，应当分别按照专门借款和一般借款的方法分别计算，然后再加总。
（5）本题会计分录其实并不全面，因为没有反映出各年应付利息的总额以及应当计入财务费用的利息。下面以本题2007年为例，对借款利息进行全面的计算及处理：
首先，处理2007年的专门借款利息。具体分三步考虑：
A=2007全年应计提的专门借款利息=2000×8%=160（万元）
B=2007全年的实际利息费用=160（万元）（因为不存在溢价或折价），其中，B1=2007年资本化期间（正好为全年）的实际利息费用=160（万元），B2=2007年非资本化期间（没有）的实际利息费用=0
C=0 （即没有利息调整的摊销额）
D=2007年闲置专门借款进行暂时性投资取得的利息收入总额=500×0.5%×6=15（万元）
E=2007年资本化期间（正好为全年）的利息收入=15（万元）
F=0
因此，2007年专门借款利息资本化金额即：M=B1-E=160-15=145（万元），2007年专门借款利息费用化金额即：N=B2-F=0
2007年末针对专门借款计提利息应编制的分录如下：
借：在建工程145（160-15）
应收利息15
贷：应付利息——应付专门借款利息160
其次，处理2007年的两笔一般借款利息。
s=2007年一般借款累计资产支出加权平均数=（2500-500）×180/360=1000（万元），注意：2007年7月1日支出的2500万元中，有专门借款500万元，一般借款2000万元。
t=2007年两笔一般借款加权平均利率作为资本化率=7.67%（过程请见例14-18）。
m=2007年两笔一般借款利息资本化的金额=1000×7.67%=76.7（万元）。
a=2007年两笔一般借款应计提的利息总额=2000×6%+10000×8%=920（万元）。
b=2007年两笔一般借款实际利息费用总额=920（万元）（不存在溢价或折价）
c=0 （没有溢价或折价摊销额）
n=2007年两笔一般借款利息费用化的金额=b-m=920--76.7=843.3（万元）
2007年末，针对两笔一般借款计提利息应编制如下分录：
借：在建工程76.7
财务费用843.3
贷：应付利息——应付一般借款利息920
最后，将上述两笔分录合为一笔，即为2007年末计提两类借款利息的综合分录，即：
借：在建工程221.7（145+76.7，即2007年借款利息资本化的金额）
财务费用843.3
应收利息15
贷：应付利息 1080（160+920）
有关2008年末两类借款利息资本化金额的确定及计提利息的会计分录，请大家自行练习。
说明：熟练掌握原理之后，应直接计算并编制一笔分录即可，以便节约时间。
【教材例14-20解析】本题考核重点为借款费用，具体内容涉及借款费用资本化开始日、暂停期、停止日，而且既涉及专门借款又涉及一般借款（各一笔，应当按照“先专门借款后一般借款”的顺序发生资产支出），要求按年计算借款利息资本化的金额并进行账务处理，难度较大，如果加以整理归纳即可成为一道比较经典的计算分析及账务处理题。解答本题应注意以下几点：
（1）本题2007年4月1日为借款费用资本化开始日，暂停期间为2007年9月至12月共计4个月，停止日为2008年9月末。因此，本题借款费用总期间为14个月，其中2007年5个月（4月初至8月末）、2008年9个月。除这些期间以外，无论是专门借款的利息还是一般借款的利息应一律计入当期损益。而资本化期间的利息究竟有多少应计入有关资产固定资产成本，要根据专门借款和一般借款的具体情况分别计算确定。
（2）该公司以专门借款和一般借款建造厂房所发生资产支出的情况如下（金额单位为万元）：
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日期
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借款本金及种类
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每期资产支出数
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累计资产支出
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闲置专门借款转存数
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2006.12.1
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6000（一般借款）
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2007.1.1
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5000（专门借款）
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5000
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2007.4.1
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2000（专门借款）
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2000
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3000
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2007.6.1
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1000（专门借款）
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3000
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2000
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2007.7.1
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2000（专门借款）
1000（一般借款）
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6000
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2008.1.1
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1000（一般借款）
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7000
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2008.4.1
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500（一般借款）
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7500
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2008.7.1
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500（一般借款）
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8000
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合计
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11000
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8000
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（3）就2007年而言，借款费用资本化金额的计算及相关分录如下：
①关于2007年专门借款5000万元的利息处理情况：
A=5000×12%=600（万元）
B=600（万元），
其中，B1=2007年4月初至8月末共5个月的借款利息费用=600÷12×5=250（万元）属于资本化期间的利息，B2=2007年其余7个月的借款利息费用=600-250=350（万元）。
C=0
D=全年闲置专门借款转存取得的利息收入总额=5000×0.5%×3+3000×0.5%×2+2000×0.5%×1=115（万元）。
E=2007年4月初至8月末共5个月的利息收入=3000×0.5%×2+2000×0.5%×1=40（万元），属于非资本化期间的。
F=115-40=75（万元），属于非资本化期间的。
因此，2007年专门借款利息资本化的金额M=B1-E=250-40=210（万元），专门借款利息费用化的金额N=B2-F=350-75=275（万元）。2007年末针对专门借款计提利息应编制如下分录：
借：在建工程210（250-40）（即专门借款利息资本化金额）
财务费用275（350-75）
应收利息115
贷：应付利息——应付专门借款利息600
②关于2007年一般借款6000万元利息的处理情况：
s=1000×60/360=166.67（万元）
t=8%
因此，2007年一般借款利息资本化的金额m=166.67×8%=13.33（万元）
a=6000×8%=480（万元）
b=480（万元）
c=0
2007年一般借款利息费用化的金额n=b-m=480-13.33=466.67（万元）
2007年末，针对一般借款计提利息并编制如下分录：
借：在建工程 13.33
财务费用466.67
贷：应付利息——应付一般借款利息480
（注意：1000万元为2007年末超过专门借款的累计支出加权平均数，60天为2007年7月1日支出的一般借款1000万元在2007年7月和8月的占用天数；360天为2007年全年的天数，这是因为题目要求按年计算）
③将上述计提专门借款利息和计提一般借款利息的两笔分录合为一笔，即是2007年最终的会计处理：
借：在建工程223.33（210+13.33）（2007年两类借款利息的资本化金额）
应收利息——应收闲置专门借款转存利息115
财务费用741.67（275+466.67）
贷：应付利息 1080（600+480）
说明：详细写出上述过程的主要目的是为了便于大家彻底掌握借款利息资本化金额的计算方法及账务处理。待大家熟练掌握之后，可以在解题时简化有关过程，以便准确而快速地做出解答。上述答案中有关写出“应付利息”科目的明细科目也仅仅是为了帮大家理解其含义，考试中不必写出。
（4）就2008年而言，由于专门借款没有了闲置转存的利息收入，因此，答案反而比2007年简单。
首先，全年专门借款实际发生的利息仍为5000×12%=600（万元），该金额仍然应贷记“应付利息——应付专门借款利息”科目。其中，1月至9月共9个月的利息600÷12×9=450（万元）属于资本化期间的利息，应资本化计入在建工程；后3个月的利息600-450=150（万元）属于固定资产达到预定可使用状态以后所发生的，不能资本化，应计入财务费用。如针对专门借款利息单独编制分录应如下：
借：在建工程 450
财务费用 150
贷：应付利息——应付专门借款利息600
其次，全年一般借款实际发生的利息仍为6000×8%=480（万元），该利息总额仍应计入“应付利息——应付一般借款利息”科目。其中，应予资本化的一般借款利息金额=（1000×270/360+1000×270/360+500×180/360+500×90/360）×8%=150（万元），不能资本化的一般借款利息金额=480-150=330（万元）。如针对一般借款利息单独编制分录，应如下：
借：在建工程 150
财务费用 330
贷：应付利息——应付一般借款利息480
说明：（1000×270/360+1000×270/360+500×180/360+500×90/360）为2008年一般借款的累计支出加权平均数，即2007年7月1日支出的3000万元中有1000万元在2008年的资本化期间为9个月，2008年1月日支出的1000万元资本化期间也为9个月，2008年4月1日和7月1日分别支出的500万元，其资本化期间分别为6个月和2个月，每月均按30天计算。
最后，将上述两笔分录合为一笔，即为2008年的最终处理：
借：在建工程 600（450+150）
财务费用 480（150+330）
贷：应付利息1080（600+480）
（5）试想，如果本题改为每季度或每半年计算一次借款利息资本化金额，而且假定专门借款利息和一般借款利息于每季末或每半年末支付利息，则答案该如何呢？请大家认真进行练习，熟练掌握借款费用的确认和计量。
五、专门借款或一般借款存在溢价或折价（利息调整）时利息资本化金额的计算及相关账务处理（区分三种情况）
1. 仅涉及专门借款但存在溢价或折价（利息调整）时利息资本化金额的计算及相关账务处理（参见图4）（以溢价发行分期付息的债券为例）：
图4：本期专门借款利息资本化金额的计算及相关账务处理程序
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本期资本化期间的实际利息费用B1
专门借款利息费用B
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本期资本化期间闲置专门借款应收利息收入E
利息收入总额
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③借：在建工程等M
④财务费用N
⑤应付债券——利息调整C
②应收利息D
①贷：应付利息——应付专门借款利息A
（若到期一次付息应当贷：应付债券——应计利息）
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由此可见，专门借款是否存在溢价或折价（利息调整），其利息资本化金额的计算及其相关账务处理有所相同，主要区别在于本期是否需要按实际利率法确定实际利息费用，并进一步确定利息调整的本期摊销额。如果存在溢价或折价（利息调整），则期末计提借款利息的相关会计分录中应当有所体现，需要借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
2. 仅涉及一般借款但存在溢价或折价（利息调整）时利息资本化金额的计算及相关账务处理（参见图5）(假定一般借款为溢价发行且分期付息的债券)：
本期一般借款累计资产支出加权平均数s
=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出本期资本化天数/本期天数）
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本期一般借款加权平均利率t=b÷所占用一般借款本金加权平均数
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图5：本期一般借款利息资本化金额的计算及账务处理程序
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②借：在建工程等m
③财务费用n
④应付债券——利息调整c
①贷：应付利息——应付一般借款利息a
（若到期一次付息应当贷：应付债券——应计利息）
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注意：如果所占用的一般借款只有一笔，其资本化率应当为该笔一般借款的实际利率。
由此可见，一般借款是否存在溢价或折价（利息调整），其利息资本化金额的计算及其相关账务处理有所相同，主要区别在于计算确定本期一般借款加权平均利率时是否需要按实际利率法确定实际利息费用，并进一步确定利息调整的本期摊销额。如果存在溢价或折价（利息调整），则期末计提借款利息的相关会计分录中应当有所体现，需要借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
3. 涉及两类借款且存在溢价或折价（利息调整）时利息资本化金额的计算及相关账务处理（参见图6）（假定两类借款均存在溢价且分期付息）：
图6：涉及两类借款时本期借款利息资本化金额的确定及其账务处理
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③借：在建工程等M
④财务费用N
⑤应付债券——利息调整C
②应收利息D
①贷：应付利息——应付专门借款利息A
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②借：在建工程等m
③财务费用n
④应付债券——利息调整c
①贷：应付利息——应付一般借款利息a
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③借：在建工程等M+m（本期全部资本化的利息）
④财务费用N+n（本期全部费用化的利息）
②应收利息D（本期闲置专门借款利息收入）
⑤应付债券——利息调整C+c（两类借款利息调整的本期摊销额）
①贷：应付利息——A+a（本期两类借款应计提的利息）
（若为到期一次付息应当贷：应付债券——应计利息）
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六、关于借款利息资本化金额的两点特别说明：
说明1：借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
说明2：在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
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